Обзор российской правоприменительной практики в части толкования Модельной налоговой конвенции ОЭСР
Бесплатный расчет стоимости проведения рекламной компании. Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 21 июня 2005 г.
Изменения в Статье 10 Конвенции Изменение подпункта 2 а статьи 10 предполагает исключение из него слов «кроме партнерства». Commentaries on the Articles of the Model Tax Convention. В решении Постоянной палаты международного правосудия 1933 г.
Обзор российской правоприменительной практики в части толкования Модельной налоговой конвенции ОЭСР - Если ранее в определении речь шла о транспортной компании морские или воздушные перевозки , со ссылкой на то, что страной ее происхождения является одна из договаривающихся сторон, то сейчас это уточнение было убрано из определения.
Модельная Конвенция ОЭСР и Комментарий к ней как источник толкования налоговых соглашений С момента публикации проекта МК ОЭСР 1963 и первой МК 1977 большинство двусторонних налоговых соглашений, заключенных членами ОЭСР, в целом с теми или иными вариациями следуют данной модели. Многие страны взяли МК ОЭСР за основу для толкования текстов международных договоров, однако страны с переходной экономикой часто используют и МК ООН. МК ОЭСР разработана Комитетом ОЭСР по налоговым вопросам 869 New Chair of the OECD's Committee on Fiscal Affairs. Комитет ОЭСР по налоговым вопросам состоит из налоговых экспертов из стран — членов ОЭСР. Многие из экспертов — представители налоговых органов и потому обладают определенными убеждениями, вытекающими из их опыта. Суды и налогоплательщики разных стран часто не соглашаются с положениями МК ОЭСР и с Комментарием к ней. Равным образом МК ООН и Комментарий к ней представляют собой рекомендации группы экспертов, назначенных ООН группа была переименована в Комитет экспертов по международному налоговому сотрудничеству в рамках ЭКОСОС ООН в ноябре 2004 г. Казначейство США разработало свою МК и официальный «технический» комментарий к ней, которые используются в качестве основы для переговоров при заключении соглашений 870 United States Model Technical Explanation Accompanying The United States Model Income Tax Convention of November 15, 2006. Многие страны, включая Россию, также имеют собственные МК 871 Постановление Правительства РФ от 24 февраля 2010 г. В основном структура всех конвенций одинакова, содержание сходно, а различия обусловлены особенностями международной налоговой политики государств. Модельные нормы принимаются за основу проекта текста договора, а затем в него вносятся соответствующие изменения, отражающие переговорные позиции сторон и договоренности. Таким образом, отклонения от текста МК представляют собой намерения сторон на момент заключения договора. По официальной позиции многих стран ОЭСР, к примеру Великобритании, когда текст заключенного соглашения идентичен тексту МК, то Комментарий к ней может быть применен в качестве руководства для интерпретации данного соглашения, независимо от того, был ли комментарий к какому-либо положению написан до или после принятия налогового соглашения. Тем не менее, по крайней мере теоретически, позиция о правомерности применения более поздней версии комментария спорна. Комментарий к МК ОЭСР представляет собой источник интерпретации, принятый в качестве официального для стран ОЭСР. Однако это вовсе не означает, что он обязателен для стран — членов ОЭСР. В приложении Annex к самому Комментарию к МК ОЭСР сказано 872 Recommendation of the OECD Council Concerning The Model Tax Convention On Income and On Capital Adopted by the Council on 23 October 1997. Направить свои усилия на заключение двусторонних налоговых соглашений… 2. При заключении новых двусторонних конвенций или ревизии существующих двусторонних конвенций основываться на Модельной налоговой конвенции, толкование которой дано в комментариях к ней. Налоговые администрации должны следовать комментариям к статьям Модельной налоговой конвенции с вносимыми в нее время от времени изменениями при применении и толковании положений своих двусторонних налоговых конвенций, которые основываются на ее статьях». В самом Комментарии также говорится: «Как рекомендовано Советом ОЭСР, страны-участницы при заключении или изменении двусторонних соглашений должны придерживаться данной модельной конвенции в ее интерпретации, изложенной в Комментарии, и уделяя внимание оговоркам, сделанным в нем, и их налоговые органы должны следовать данным Комментариям, изменяемым время от времени с учетом их взглядов, при применении и интерпретации положений своих двусторонних налоговых конвенций, основанных на модельной конвенции» 873 OECD Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version. Paris, OECD Publishing, 2014. Ничто из вышесказанного не означает обязательной юридической силы толкования, данного в Комментарии, для членов ОЭСР. В Комментарии говорится, что налоговые администрации стран — участниц ОЭСР сверяются с текстом Комментария в каждодневной интерпретации двусторонних соглашений. Налогоплательщики используют Комментарий в планировании международных сделок и инвестиций, а для некоторых стран без системы предварительных согласований Комментарий может стать единственным источником интерпретации. Также в Комментарии указывается на важность его применения в судебных решениях. Далее в Комментарии уточняется о его использовании 874 Ibid. Юридическое значение Комментария к Модельной Конвенции ОЭСР как источника толкования Вопрос о том, когда Комментарий может представлять собой юридически обязательный источник толкования ст. Более того, непонятно, насколько Комментарий к МК ОЭСР в принципе можно использовать как средство толкования двусторонних налоговых соглашений. В любом случае, как отмечает Ф. Энгелен 875 Frank Engelen. Interpretation of Tax Treaties under international law. Если понимать Комментарий как источник, подпадающий в одну из четырех категорий ст. Альтернативный подход — трактовка Комментария как дополнительного средства толкования в соответствии со ст. Бейкер 876 Philip Baker. Double Taxation Conventions and International Tax Law 2d ed. Энгелен пишет, что профессор Кис ван Рад первым попытался исследовать соотношение Комментария к МК ОЭСР и норм Венской конвенции. Еще в далеком 1978 г. Раз ван Рад ссылается на положения параграфа b п. Кис ван Рад обосновывает свой вывод тем, что Комментарий к МК ОЭСР принимается с одобрения и согласия всех членов ОЭСР, а кроме того, каждый член ОЭСР вправе выразить несогласие с положениями и самой МК, и Комментария с помощью оговорок и замечаний. В то время ван Рад мог иметь в виду только Комментарий к МК ОЭСР 1977 г. Однако в последующей публикации 1984 878 Kees van Raad. Het nationale recht bij de uitlegging van belastingverdragen, in. Van wet naar recht, opstellen aangebogen aan Prof. Наконец, в последней публикации на эту тему 1996 ван Рад подтвердил свое мнение о невозможности использовать Комментарий к МК ОЭСР в качестве контекста налогового соглашения 879 Kees van Raad. Interpretation and Application of Tax Treaties by Tax Courts. Тем не менее некоторые другие авторы, например английский профессор и судья Джон Эвери Джонс, считают, что Комментарий составляет часть контекста международного соглашения, заключенного в соответствии с МК ОЭСР, согласно ст. При этом под контекстом следует понимать и часть национального права договаривающихся государств, а также саму МК и Комментарий к ней. То есть Джонс придерживается более широкого понимания контекста в смысле ст. Джонс в научной статье, написанной им в 1984 г. The Interpretation of tax treaties with particular reference to Art. Part I and II. British Tax Review, 1984. Австрийский профессор Майкл Ланг считает, что контекст в широком понимании также включает в себя не только саму МК ОЭСР и Комментарий, но и все грамматические, исторические, систематические и телеологические аспекты 881 Michael Lang. The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships. Kluwer Law International, 2000. Текст МК ОЭСР, действующий на момент заключения договора, может также составлять и специальное значение, в котором заключалось намерение сторон при согласовании соглашения. В последнем случае такое намерение должно быть отражено в тексте договора. Пример выражения явного намерения — меморандум о взаимопонимании к соглашению об избежании двойного налогообложения между США и Австрией от 31 мая 1996 г. В разделе меморандума, посвященном толкованию соглашения, сказано следующее 882 Convention Between The United States Of America And The Republic Of Austria For The Avoidance Of Double Taxation And The Prevention Of Fiscal Evasion With Respect To Taxes On Income, signed in Vienna on May 31, 1996. Re Interpretation of the Convention. Подход, изложенный в предшествующем предложении, не будет применяться в отношении следующего: a любые замечания или оговорки в отношении Модельной Конвенции ОЭСР или Комментариев к ней, высказанные любым из договаривающихся государств; b любые противоположные интерпретации в данном протоколе о намерениях ; c любые противоположные интерпретации, изложенные в разъяснении одного из договаривающихся государств, которое было доведено до сведения компетентных органов другого договаривающегося государства перед вступлением Конвенции в силу; d любые противоположные интерпретации, согласованные с компетентными органами, после того как Конвенция вступила в силу. Комментарии — поскольку время от времени они могут быть пересмотрены — необходимо толковать с учетом духа Венской конвенции о праве международных договоров от 23 мая 1969 г. Существует также точка зрения, что Комментарий представляет собой некое мягкое обязательство стран — участниц ОЭСР, поскольку он разработан Комитетом по налоговым вопросам и принят Советом ОЭСР с учетом замечаний и оговорок стран-участниц. В этом случае Комментарий относится к контексту, а не к дополнительным средствам толкования. Если бы Комментарий к МК ОЭСР был отчетом, относящимся к многостороннему налоговому соглашению, он, без сомнений, подпадал бы под данное положение; можно было бы утверждать, что Комментарий является такой же рамочной основой для двусторонних соглашений. Но Комментарий не был сделан «в соответствии с» заключением соглашения, поскольку он существует независимо от того, заключено ли какое-либо налоговое соглашение или нет. Истинно то, что Комментарий — инструмент, относящийся к налоговому соглашению, но если обе договаривающиеся страны не состоят в ОЭСР, то проблематично утверждать, что Комментарий сделан одной или более сторонами или что другая сторона приняла его. Комментарий может быть рассмотрен лишь как вспомогательный материал, но не как обязательный документ. По еще одной точке зрения, ст. К дополнительным средствам толкования по ст. Речь, по существу, идет об историческом толковании, когда смысл договора уясняется путем изучения исторической обстановки и взаимоотношений сторон во время его заключения. Может ли Комментарий считаться подготовительным материалом или обстоятельством заключения договора? Фогель также подробно исследовал юридический статус Комментария к МК ОЭСР с позиции международного права. На его взгляд, Комментарий не может быть однозначно воспринят как «инструмент, относящийся к соглашению» в смысле параграфа b п. Фогеля, если положения налогового соглашения полностью идентичны тексту МК ОЭСР или значительно совпадают с ним, то стороны должны были иметь намерение или предположение о толковании текста соглашения согласно Комментарию к МК ОЭСР. Фогель посчитал, что Комментарий либо отражает обычное значение терминов налоговых соглашений согласно п. В связи с этим К. Фогель установил 884 Klaus Vogel. Double Tax Treaties and Their Interpretation. Berkley Journal of International Law. Применять нужно актуальную редакцию Комментария к МК ОЭСР на момент заключения налогового соглашения. Разумеется, в случае оговорок и замечаний государств соответствующие части Комментария не применяются. Если положения налогового соглашения не повторяют текст МК ОЭСР в точности, однако выбранная формулировка позволяет произвести толкование, соответствующее МК ОЭСР, то считается верным предположение о том, что стороны намеревались использовать толкование, соответствующее МК ОЭСР. То же самое, по мнению К. Фогеля, происходит при строгом соответствии между текстом какого-либо положения налогового соглашения и МК ОЭСР, даже несмотря на то что какое-либо иное связанное положение налогового соглашения может говорить о возможности иного толкования. Если положения налогового соглашения не идентичны МК ОЭСР и контекст требует иного толкования, чем предусмотрено в Комментарии, то положения Комментария не могут быть применены для толкования налогового соглашения. Фогеля, по его словам, применяются только к налоговым соглашениям, заключенным между странами — членами ОЭСР, и только к версии Комментария к МК ОЭСР, актуальной на момент опубликования налогового соглашения. Касательно толкования налоговых соглашений между странами, не входящими в ОЭСР, К. Фогель признает, что положения Комментария «менее значимы». Тем не менее намерение таких государств толковать свои соглашения на основе МК ОЭСР все же предполагается, если текст налогового соглашения идентичен МК ОЭСР, а контекст не предполагает иного толкования 885 Ibid. Для толкования налоговых соглашений с развивающимися странами необходимо также принимать во внимание МК ООН и Комментарий к ней, а в части, в которой МК ООН и МК ОЭСР идентичны, может быть использован и Комментарий к МК ОЭСР. Наконец, что касается обновленных версий новых редакций Комментария к МК ОЭСР, К. Фогель считал, что они не имеют юридической силы по отношению к налоговым соглашениям, заключенным до публикации новых редакций, независимо от того, идет ли речь о налоговых соглашениях между странами ОЭСР или нет. Фогель во время лекции в Международном налоговом учебном центре города Лейдена 886 Klaus Vogel, The influence of the OECD Commentaries on Treaty Interpretation. В связи с этим К. Фогель высказал свою наиболее позднюю позицию о возможности использования Комментария к МК ОЭСР для толкования, с учетом всех последующих редакций Комментария, изданных после заключения налогового соглашения. Фогеля можно сформулировать так: для сторон налогового соглашения, положения которого соответствуют МК ОЭСР, презюмируется намерение использовать Комментарий для толкования заключенного ими соглашения, кроме ситуаций, когда одна или обе стороны направили оговорку или замечание о своем несогласии с толкованием Комментария. Данной точки зрения, как сообщает Ф. Энгелен, также придерживаются такие известные теоретики зарубежного налогового права, как Х. Ланг 887 Frank Engelen. Interpretation of Tax Treaties under international law. Принцип добросовестности, эстоппель и доктрина легитимных ожиданий Далее мы обсудим, в каких случаях доктрина эстоппеля может применяться при толковании международных налоговых соглашений. Но вначале стоит выяснить, насколько данная доктрина использовалась в толковании международных договоров в принципе, а не именно международных налоговых соглашений. Иногда принцип добросовестности исполнения договоров pacta sunt servanda , установленный ст. Этот принцип известен как эстоппель: термин, означающий, что сторона не может в силу своих действий претендовать на право, причиняющее ущерб другой стороне, которая имела основания положиться на такое поведение и действовала соответствующим образом. Лукашук 888 Лукашук И. Современное право международных договоров. В гражданском праве эта доктрина в целом соответствует принципу конклюдентных действий. Лукашук поясняет, что в договорном праве принцип эстоппеля реализуется в следующем: если одна из сторон нарушает договор или существуют основания для признания его недействительным, другая сторона тем не менее относится к договору как к обладающему полной силой; однако далее, по иным причинам желая отказаться от договора, ссылается на указанные основания. Допустить такое положение означало бы ослабить стабильность договорных отношений, ибо одна из сторон могла бы в любой момент вспомнить о прошлом и прекратить действие договора. Каламкарян пишет 889 Каламкарян Р. Эстоппель в международном публичном праве: монография. В общем праве доктрина эстоппеля ввиду согласия применяется, когда одна сторона по договору направляет другой стороне уведомление о требовании, и другая сторона не оспаривает и не опровергает данное требование в течение разумного времени. В этом случае считается, что другая сторона признала требование, и потому она лишается возможности далее оспаривать его. Принцип эстоппеля многократно обозначался как общий правовой принцип в судебной практике национальных судов и Международного суда ООН. Так, в деле Georgia v. South Carolina 890 Georgia v. Верховный суд США постановил, что штат Джорджия не имеет права заявлять требования в отношении островов реки Саванна, несмотря на передачу их Джорджии по договору Бофорта от 1787 г. Суд сказал, что штат Джорджия осознанно разрешил штату Южная Каролина присоединить эти острова к своей территории путем создания полуострова с помощью песчаной насыпи на речной отмели. Позже Южная Каролина десятилетиями взимала налог на землю на данной территории. Таким образом, Джорджия потеряла право на полуостров, выразив молчаливое согласие acquiescence , даже несмотря на то что договор 1787 г. В решении Международного суда ООН по делу о замке Temple of Preah Vihear 891 Case Concerning the Temple of Preah Vihear Cambodia v. Thailand , Merits 1962 , I. Судья сообщил, что без сомнений считает этот принцип одним из общих принципов права, признаваемых цивилизованными странами. Суд также сказал, что «практика одной стороны международного договора по его применению не позволяет данной стороне позже оспаривать определенное толкование какого-либо положения договора, в отношении которого она ранее согласилась». Судья Джерард Фитцморис отметил, что «согласие с применением может действовать в определенных случаях в качестве эстоппеля или приостановки возможности оспаривания, к примеру когда в качестве подразумеваемого соглашения или отказа от защиты своих прав рассматривается молчание в той ситуации, когда была обязанность говорить или действовать». В итоге суд определил, что «обе стороны своим поведением признали линию и в результате тем самым согласились считать ее линией границы». В решении Постоянной палаты международного правосудия 1933 г. Энгелена 893 Frank Engelen. Interpretation of Tax Treaties under international law. Наряду с контекстом учитываются: a любое последующее соглашение между участниками относительно толкования договора или применения его положений». Энгелен утверждает, что молчаливое согласие государства на применение международного договора определенным образом приравнивается к последующему соглашению относительно толкования международного договора. Поэтому, как считает Ф. Энгелен, иное поведение противоречило бы принципу добросовестности применения международных договоров. Практический вопрос состоит в том, насколько принцип добросовестности может быть истолкован таким образом, чтобы государство было юридически обязано в применении и толковании двусторонних налоговых соглашений придерживаться текста Комментария к МК ОЭСР, по крайней мере для тех налоговых соглашений, которые полностью или значительно соответствуют МК ОЭСР. Могут ли ранее обозначенные принцип эстоппеля, т. Энгелена, такой анализ необходимо проводить отдельно 1 для налоговых соглашений между двумя странами — членами ОЭСР, 2 для налоговых соглашений между страной-членом и не членом ОЭСР, 3 для стран, не входящих в ОЭСР. Кроме того, надо проводить различие между редакциями Комментариев к МК ОЭСР между версией на момент заключения налогового соглашения и всеми последующими версиями. Если говорить о налоговых соглашениях между странами — членами ОЭСР, Ф. Энгелен считает, что с точки зрения принципа добросовестности страна не может утверждать, будто термины соглашения должны иметь иное значение, чем то, которое установлено в Комментарии к идентичному положению МК ОЭСР, со следующими оговорками: обе стороны голосовали за принятие рекомендаций к МК ОЭСР, сделанных Советом ОЭСР в соответствии с уставом организации; текст или комментируемое положение налогового соглашения идентичны МК ОЭСР; ни одна из сторон не направила возражение к положениям МК ОЭСР либо оговорку о несогласии с толкованием, предложенным в Комментарии; стороны не указали на переговорах, что понимают положения налогового соглашения иначе, чем это указано в Комментариях к аналогичным положениям МК ОЭСР. В данном случае Комментарий может рассматриваться как контекст согласно параграфу a п. Молчаливое принятие сторонами Комментария как источника толкования может служить эстоппелем, если какая-либо из сторон позже выразит несогласие с применением Комментария. Как считает ван дер Брюгген 894 E. «Good Faith» in the Application and Interpretation of Double Tax Conventions. Разумеется, принцип эстоппеля может действовать только в отношении той редакции Комментария, которая действовала на момент заключения налогового соглашения. Что касается последующих редакций, то, по мнению Комитета ОЭСР по налоговым вопросам, они выпускаются на основании консенсуса между всеми членами Комитета касательно толкования налоговых соглашений, соответствующих МК ОЭСР. Поэтому, если стороны не направили возражения или оговорки к последующим редакциям МК ОЭСР и Комментария, то с точки зрения принципа эстоппеля считается, что они молчаливо приняли эти изменения и также лишаются права в дальнейшем ссылаться на свое несогласие с ними. Что касается налоговых соглашений между страной-членом и страной, не участвующей в ОЭСР, ключевой фактор — разграничение между так называемыми ассоциированными участниками ОЭСР и третьими странами. Ассоциированные участники вправе направлять возражения и оговорки к тексту МК ОЭСР и Комментария, в связи с чем Ф. Энгелен считает, что позиция ассоциированных стран-членов с точки зрения применения к ним доктрины эстоппеля ничем не отличается от полноценных стран — членов ОЭСР. Далее, по мнению Энгелена, эти же принципы подлежат применению и по отношению к третьей стране, заключившей налоговое соглашение с государством — членом ОЭСР или ассоциированным членом ОЭСР. Соответственно, Комментарий должен применяться, кроме случаев, когда третье государство специально указало при заключении налогового соглашения, что оно не признает Комментарий к МК ОЭСР. В последнем случае Комментарий все же может использоваться в качестве дополнительного средства толкования согласно ст. Наконец, что касается налоговых соглашений между третьими странами, то в отношении соглашений между двумя ассоциированными странами действуют те же принципы, что и для полноправных членов ОЭСР. Однако для соглашений, заключенных между двумя третьими странами, принципы эстоппеля и законных ожиданий, по мнению Ф. Энгелена, не могут применяться.
Далее в Комментарии уточняется о его использовании 874 Ibid. Этот принцип известен как эстоппель: термин, означающий, что сторона не может в силу своих действий претендовать на право, причиняющее ущерб другой стороне, которая имела основания положиться на такое поведение и действовала соответствующим образом. В гражданском праве эта доктрина в целом соответствует принципу конклюдентных действий. Постановление тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 14. Например, Гонконг на которого конвенция распространяется как на часть Китая намерен в интересах налогоплательщиков ограничиться минимальными действиями. Но самое главное — значительное количество толковательных материалов, объясняющих те или иные положения.